فصل پنجم از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم به ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي و تکاليف و حقوق آنان اختصاص دارد. در یادداشتی که در رسانه مالیاتی ایران منتشر شده است اهم نکات قابل تأمل در اين بخش در شش سرفصل کلی شامل مفهوم کلي اشخاص حقوقي، درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي، تعيين درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي، تکاليف و وظايف اشخاص حقوقي، مقررات مالياتي مربوط به شرکتهاي ترکيبي يا ادغامي، و مقررات مربوط به انحلال اشخاص حقوقي مورد اشاره قرار گرفته است. متن کامل این یادداشت به شرح زیر است:
تکاليف و وظايف اشخاص حقوقي در بازنگري قانون مالياتها
یادداشت منتشر شده در رسانه مالیاتی ایران / 19 تیر 1395
با عنايت به اينکه سهم عمده و اصلي درآمدهاي مالياتي دولت از طريق ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي تأمين و وصول مي گردد. لذا با توجه به اهميت موضوع کوشش مي شود مواد مربوط به آن با امعان نظر بيشتر مورد بررسي قرار گيرد.
با مطالعه قانون مالياتها ملاحظه مي شود که فصل پنجم از باب سوم قانون مذکور به ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي و تکاليف و حقوق آنان اختصاص داده شده است. از نکات قابل تأمل در اين بخش اصلاح ماده (106) قانون مالياتهاي مستقيم مي باشد که در آن مجدداً به حذف روش علي الرأس تأکيد شده است.
1-مفهوم کلي اشخاص حقوقي
کليه شرکتها، موسسات، شعب شرکتهاي خارجي و امثالهم که توسط اداره ثبت شرکتها و مالکيت صنعتي (و يا تشکيلات قانوني) احراز هويت گرديده و به لحاظ قانوني ثبت مي شوند و همچنين شرکتهاي دولتي، وزارتخانه ها، نهادهاي عمومي و ... که براساس قانون و يا مصوبه، فعاليت مي نمايند و يا اينکه فعاليت آنها منوط به صدور مجوز توسط مراجع قانوني مي باشد (مانند اتحاديه ها و مجامع صنفي، انجمن هاي حرفه اي، احزاب و ...) بعنوان اشخاص حقوقي تلقي مي گردند.
2-درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي
جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشي از فعاليتهاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي که از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي شود، پس از وضع زيان هاي حاصل از منابع غير معاف و کسر معافيتهاي مقرر به استثناي مواردي که طبق مقررات قانون مذکور داراي نرخ جداگانه اي مي باشد، مشمول ماليات به نرخ بيست و پنج درصد(25%) خواهد بود.
در مورد اشخاص حقوقي ايراني غير تجاري که به منظور تقسيم سود تأسيس نشده اند، در صورتي که داراي فعاليت انتفاعي باشند، از مأخذ کل درآمد مشمول ماليات فعاليت انتفاعي آنها ماليات وصول مي شود. اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج از ايران از مأخذ کل درآمد مشمول مالياتي که از بهره برداري سرمايه در ايران يا از فعاليتهايي که مستقيماً يابه وسيله نمايندگي از قبيل شعبه، کارگزار و امثال آن در ايران انجام مي دهند يا از واگذاري امتيازات و ساير حقوق خود، انتقال دانش فني يا واگذاري فيلم هاي سينمائي از ايران تحصيل مي کنند به نرخ مذکور مشمول ماليات خواهند بود. نمايندگان اشخاص و موسسات مذکور در ايران نسبت به درآمدهائي که به هر عنوان به حساب خود تحصيل مي کنند طبق مقررات مربوط به قانون مالياتها مشمول ماليات مي باشند.
ضمناً در موقع احتساب ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي اعم از ايراني يا خارجي، مالياتهائي که قبلاً پرداخت شده است. با رعايت مقررات مربوط از ماليات متعلق کسر خواهد شدو اضافه پرداختي از اين بابت قابل استرداد است.
همچنين به ازاي هر ده درصد(10%) افزايش درآمد ابرازي مشمول ماليات اشخاص حقوقي نسبت به درآمد ابرازي مشمول ماليات سال گذشته آنها، يک‌واحددرصد و حداکثر تا پنج‌واحددرصد از نرخ‌هاي مذکور کاسته مي‌شود. شرط برخورداري از اين تخفيف تسويه بدهي مالياتي سال قبل و ارائه اظهارنامه مالياتي مربوط به سال جاري در مهلت اعلام‌شده از سوي سازمان امور مالياتي است.( ماده 105 و تبصره هاي آن)
3-تعيين درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي
قبل از آنکه ماده(106) قانون مالياتها مورد بازنگري قرارگيرد. مأموران مالياتي درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي را از دو طريق رسيدگي به دفاتر و روش علي الرأس تعيين مي نمودند. در حاليکه در اصلاحيه قانون مالياتها قانونگذار بمنظورشفافيت فعاليتهاي اقتصادي و استقرار نظام يکپارچه اطلاعات مالياتي و نيز تعيين دقيق درآمد مشمول ماليات، پايگاه اطلاعات هويتي، عملکردي و دارايي اشخاص حقيقي و حقوقي را در سازمان امور مالياتي پيش بيني نمود.
از اينرو ماده (106) قانون مالياتها بقرار ذيل اصلاح گرديد.
درآمد مشمول ماليات در مورد اشخاص حقوقي (به‌استثناي درآمدهايي که طبق مقررات اين قانون نحوه ديگري براي تشخيص آن مقررشده است) بر اساس ميزان سوددهي فعاليت و مقررات مواد (94)، (95) و (97) قانون مالياتها و تبصره آن تعيين مي‌شود.(ماده106)
از آن جا که ماده فوق به برخي از مواد قانون مالياتها استناد نموده است از اينرو در ادامه ضروري است مواد مذکور مورد مطالعه و امعان نظر قرار گيرند.
اصولاً روش محاسبه درآمد مشمول ماليات موديان براساس کل فروش کالا و خدمات به اضافه ساير درآمدهاي آنان پس از کسر هزينه ها و استهلاکات حاصل مي شود( ماده94)
اشخاص حقوقي همچون صاحبان مشاغل موظف اند دفاتر و يا اسناد و مدارک حسب مورد که با رعايت اصول و ضوابط مربوط به تنظيم دفاتر تجاري در خصوص تجار تنظيم مي گردد، براي تشخيص درآمد مشمول ماليات نگهداري و اظهارنامه هاي مالياتي خود را نيز براساس آنها تنظيم نمايند ( صدر ماده 95)
درآمد مشمول ماليات اشخاص حقوقي که همچون اشخاص حقيقي مکلف به تسليم اظهارنامه مالياتي مي باشند به استناد اظهارنامه مالياتي مودي که با رعايت مقررات مربوط تنظيم و ارائه شده و مورد پذيرش قرار گرفته باشد، خواهد بود اما چنانچه مودي از ارائه اظهارنامه مالياتي در مهلت قانوني و مطابق با مقررات خودداري نمايد سازمان امور مالياتي کشور مي تواند نسبت به تهيه اظهارنامه مالياتي برآوردي، براساس فعاليت و اطلاعات اقتصادي کسب شده موديان از طرح جامع مالياتي و مطالبه ماليات متعلق به موجب برگ تشخيص ماليات اقدام کند(ماده97)
4-تکاليف و وظايف اشخاص حقوقي
در قانون مالياتهاي مستقيم وظايف و تکاليف متعددي براي اشخاص حقوقي در نظر گرفته شده است که در ذيل به اهم آنها اشاره مي شود.
1-4) ارايه اظهارنامه مالياتي
اشخاص حقوقي مکلف اند اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان متکي به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالياتي همراه با فهرست هويت شرکاء و سهامداران و حسب مورد ميزان سهم الشرکه يا تعداد سهام و نشاني هر يک از آنها را به اداره امور مالياتي که محل فعاليت اصلي شخص حقوقي در آن واقع است ارائه و ماليات متعلق را پرداخت نمايند. پس از ارائه اولين فهرست مزبور، ارائه فهرست تغييرات در سنوات بعد کافي خواهد بود.
محل تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات اشخاص حقوقي خارجي و موسسات مقيم خارج از ايران که در ايران داراي اقامتگاه يا نمايندگي نمي باشند، تهران است.
حکم اين ماده در مورد کارخانه داران و اشخاص حقوقي در دوران معافيت نيز جاري خواهد بود.(ماده110)
2-4) پلمب دفاتر قانوني
در سنوات گذشته اشخاص حقوقي پس از تهيه دفاتر قانوني (روزنامه و کل) به اداره ثبت شرکتها مراجعه و اقدام به پلمب دفاتر مي نمودند. اما طي سالهاي اخير باجه هاي ويژه اي در ادارات پست براي اين امر (پلمب دفاتر) اختصاص داده شده که اشخاص حقوقي مي توانند با مراجعه به آنها و تکميل فرمهاي مربوطه و پرداخت بهاي دفاتر و هزينه ارسال آنها نسبت به تحويل دفاتر پلمب شده توسط باجه هاي مربوطه اقدام نمايند. ذکر اين مطلب نيز ضروري است که اشخاص مذکور بايستي قبل از شروع سال مالي جديد اقدام به پلمپ دفاتر نموده، بدين معني که براي عملکرد سال 1394 موديان مي بايست تا 29/12/93 نسبت به پلمپ دفاتر اقدام کرده باشند و براي عملکرد سال 95 نيز موظفند تا پايان مهلت (29/12/94) نسبت به پلمپ دفاتر اقدام نمايند.
اشخاص حقوقي علاوه بر پلمپ دفاتر ( روزنامه و کل) بموجب ماده(6) فصل پنجم آيين نامه اجرائي موضوع ماده (95) قانون مالياتهاي مستقيم، مکلف به رعايت موارد ذيل نيز مي باشند.
1-رويدادهاي مالي بايد براساس استانداردهاي حسابداري و روزانه به ترتيب تاريخ وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل منتقل گردد.
2-مؤدياني که دفاتر دستي نگهداري مي نمايند، مکلفند براي هر سال مالياتي فقط از دفاتري که طي سال مالياتي قبل نزد مراجع قانوني ذي ربط ثبت شده استفاده نمايند. در مواردي که دفاتر ثبت شده مذکور در هر سال براي ثبت عمليات مالي موديان تا پايان سال مالياتي کفايت ننمايد، مجاز به استفاده از دفاتر ثبت شده طي همان سال مي باشند.
3-موديان براي استفاده از سيستم الکترونيکي (نرم افزار) جهت ثبت رويدادهاي مالي خود، مکلفند از نرم افزارهاي مورد قبول که داراي ويژگي ها، معيارها و ضوابط اعلامي سازمان باشد استفاده نمايند. سازمان موظف است ويژگي ها، معيارها و ضوابط که نرم افزار بايد دارا باشد را اعلان عمومي کند.
1-3-استفاده از نرم افزارهاي قبلي تا مدت سه سال از لازم الاجرا شدن اصلاحيه قانون (1/1/1395) مجاز خواهد بود. استفاده از نرم افزارهاي مذکور بعد از مهلت فوق الذکر منوط به مطابقت آن با ويژگي ها، معيارها و ضوابط اعلامي از سوي سازمان است.
موديان مکلفند تا قبل از مطابقت نرم افزار مورد استفاده با ويژگي ها، معيارها و ضوابط اعلامي از سوي سازمان، حداقل ماهي يکبار خلاصه عمليات داده شده به ماشين هاي الکترونيکي را در دفتر روزنامه ثبت و حداکثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتر کل منتقل کنند.
در اجراي اين بند، سازمان مي تواند به منظور بررسي انجام وظايف محوله از ظرفيت علمي و تخصصي اشخاص حقوقي دولتي و غيردولتي استفاده نمايد.
4-نگهداري دفتر روزنامه واحد براي ثبت کليه عمليات و يا دفاتر روزنامه متعدد براي هر بخش از عمليات مجاز است.
5-اشتباه در شماره گذاري صفحات و همچنين اشتباهات ناشي از ثبت دفاتر در مراجع قانوني ذي ربط در صورت احراز، خللي به اعتبار دفاتر وارد نخواهد کرد.
6-نوشتن دفاتر با وسايلي که به سهولت قابل محو است (مانند مواد گرافيت) در دفاتر دستي ممنوع است.
7-دفاتر و اسناد حسابداري مي بايست بر اساس واحد پول رايج کشور و همچنين به زبان فارسي تحرير گردد.
8-در مواردي که دفاتر موضوع اين آئين نامه توسط مقامات قضائي يا ساير مراجع قانوني و يا به عللي خارج از اختيار مؤدي از دسترس مؤدي خارج شود صاحب دفاتر از تاريخ وقوع اين امر حداکثر ظرف دو ماه دفاتر جديد ثبت و عمليات آن مدت را در دفاتر جديد تحرير کند و تأخير تحرير عمليات در اين مدت به اعتبار دفاتر خللي وارد نخواهد کرد.
9-تأخير تحرير دفاتر در مورد اشخاص حقوقي جديدالتاسيس از تاريخ ثبت شخص حقوقي و در مورد ساير اشخاص از تاريخ شروع فعاليت تا دو ماه مجاز خواهد بود.
10-اشخاصي که داراي شعبه هستند مکلفند با توجه به روش هاي حسابداري مورد عمل ،خلاصه عمليات شعبه يا شعب خود را در صورتي که داراي دفاتر ثبت شده باشند، لااقل سالي يکبار (تا قبل از بستن حسابها) ودر غير اين صورت عمليات هر ماه را تا پايان ماه بعد در دفاتر مرکز ثبت کنند.
11-ثبت دفاتر ضمن سال مالي مشروط بر اينکه تا تاريخ ثبت هيچگونه فعاليت مالي و پولي صورت نگرفته باشد، مجاز است.
12-ارائه دفاتر سفيد و نانويس در حکم عدم ارائه دفاتر محسوب مي شود.
13-مؤديان مکلف به نگهداري دفاتر، بايد نسبت به نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک اقدام و در صورت درخواست اداره امور مالياتي ارائه نمايند. در مورد نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک بصورت ماشيني، اطلاعات بايد به همان قالبي (فرمتي) که توليد، ارسال يا دريافت شده، نگهداري شود.
3-4) پرداخت حق تمبر
اشخاص حقوقي بايد ظرف مدت دو ماه از تاريخ ثبت قانوني، ماليات نيم در هزار حق تمبر را پرداخت نمايند. ضمناً در مورد شرکت هايي که به افزايش سرمايه اقدام مي نمايند، مکلفند ظرف دو ماه از تاريخ افزايش سرمايه در اداره ثبت شرکت ها نسبت به ابطال تمبر اقدام نمايند. (ماده 48 و تبصره آن)
ضمناً در صورتي که اشخاص مذکور از اين امر تخطي نمايند متخلف محسوب شده و علاوه بر پرداخت اصل حق تمبر، معادل دو برابر آن نيز مشمول جريمه مي گردد. (ماده 51)
همچنين به موجب ماده(27) قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاء نظام مالي کشور، شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار يا بازار خارج از بورس موضوع قانون بازار اوراق بهادار جمهوري اسلامي ايران که از محل آورده نقدي يا مطالبات حال شده سهامداران، افزايش سرمايه مي دهند، از پرداخت حق تمبر موضوع ماده(48) قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره آن معاف مي باشند.
4-4) ارائه ليست حقوق بگيران
اشخاص حقوقي بايستي هنگام پرداخت يا تخصيص حقوق، ماليات متعلق را طبق مقررات ماده 85 اين قانون محاسبه و کسر و ظرف سي روز ضمن ارائه ليست حقوق بگيران که حاوي مشخصاتي نظير نام و نشاني دريافت کنندگان حقوق و ميزان آن مي باشد به اداره امور مالياتي محل، پرداخت نموده و در ماههاي بعد فقط تغييرات را اعلام نمايند.
پرداختهايي که کارفرمايان به اشخاص حقيقي غير از کارکنان خود که مشمول پرداخت کسورات بازنشستگي يا بيمه نمي باشند، با عنوان حق المشاوره، حق حضور در جلسات، حق التدريس، حق التحقيق و حق پژوهش پرداخت مي کنند، بدون رعايت معافيت موضوع ماده(84) قانون مالياتها، مشمول ماليات مقطوع به نرخ ده درصد(10%) مي باشد و کارفرمايان موظفند در موقع پرداخت يا تخصيص، ماليات متعلقه را کسر و ظرف مدت تعيين شده درماده (86) اين قانون با اعلام مشخصات دريافت کنندگان مطابق فرم نمونه اعلام شده توسط سازمان امور مالياتي کشور به اداره امور مالياتي پرداخت کنند و در صورت تخلف، مسئول پرداخت ماليات و جريمه هاي متعلق خواهند بود. (ماده 86 و تبصره آن)
5-4) صدور صورتحساب و درج شماره اقتصادي
اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغلي که حسب اعلام سازمان امور مالياتي کشور موظف به ثبت‌نام در نظام مالياتي مي‌شوند، مکلف‌اند براي انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادي خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و ساير اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارائه کنند.
عدم صدور صورتحساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود، حسب‌مورد مشمول جريمه‌اي معادل دو درصد مبلغ مورد معامله مي‌شود. همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي کشور از طريق روش‌هايي که تعيين مي‌شود مشمول جريمه‌اي معادل يک‌درصد معاملاتي که فهرست آنها ارائه نشده است، مي‌باشد.
درصورتي‌که طرف معاملات اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع اين ماده، اشخاص حقيقي مصرف‌کننده نهائي کالا يا خدمات و نيز اشخاص حقيقي مشمول موضوع ماده (81) قانون مالياتها باشند درج شماره اقتصادي اشخاص مذکور الزامي نيست.(ماده 169 و تبصره 1 آن)
6-4) استفاده از سامانه صندوق فروش
مؤديان مالياتي موضوع ماده (169) موظف‌اند از سامانه صندوق فروش «صندوق ماشيني (مکانيزه) فروش» و تجهيزات مشابه استفاده کنند. معادل هزينه‌هاي انجام شده بابت خريد، نصب و راه‌اندازي تجهيزات فوق اعم از نرم‌افزاري و سخت‌افزاري از ماليات قطعي‌شده مؤديان مزبور در اولين سال استفاده و يا سالهاي بعد آن قابل کسر است.
سازمان امور مالياتي موظف است به تدريج و بر اساس اولويت، اشخاص مشمول حکم اين تبصره را تعيين کند و تا شهريور ماه هرسال از طريق درج در يکي از روزنامه‌هاي کثيرالانتشار و روزنامه رسمي کشور اعلام و از ابتداي فروردين ماه سال بعد از آن اعمال نمايد. معادل ده درصد(10%) از ماليات ابرازي عملکرد مؤدياني که توسط سازمان امور مالياتي ملزم به استفاده از سامانه صندوق فروش و تجهيزات مشابه شده‌اند مشروط به رعايت آيين‌نامه اجرائي مربوط، براي مدت دو سال اول بخشوده مي‌شود. عدم اجراي حکم اين تبصره موجب تعلق جريمه‌اي به‌ميزان دو درصد(2%) فروش مي‌باشد. ( تبصره 2 ماده 169)
7-4) ثبت نام در نظام ماليات بر ارزش افزوده
اشخاص حقوقي مکلف اند علاوه بر تکاليف و وظايفي که قبلا بدانها اشاره شد، در نظام ماليات بر ارزش افزوده نيز ثبت نام نموده و به ساير وظايفي که در قانون مذکور براي آنان پيش بيني شده است پايبند باشند.
5-مقررات مالياتي مربوط به شرکتهاي ترکيبي يا ادغامي
شرکتهائي که با تأسيس شرکت جديد يا با حفظ شخصيت حقوقي يک شرکت درهم ادغام يا ترکيب مي شوند از لحاظ مالياتي مشمول مقررات زير مي باشند.
الف) تأسيس شرکت جديد يا افزايش سرمايه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمايه هاي ثبت شده شرکتهاي ادغام يا ترکيب شده از پرداخت نيم درهزار حق تمبر موضع ماده(48) قانون مالياتها معاف است.
ب) انتقال دارائي هاي شرکتهاي ادغام يا ترکيب شده به شرکت جديد يا شرکت موجود حسب مورد به ارزش دفتري مشمول ماليات مقرر در اين قانون نخواهد بود.
ج) عمليات شرکتهاي ادغام يا ترکيب شده در شرکت جديد يا شرکت موجود مشمول ماليات دوره انحلال موضوع بخش ماليات بردرآمد اين قانون نخواهد بود.
د) استهلاک دارائي هاي منتقل شده به شرکت جديد يا شرکت موجود بايد براساس روال قبل از ادغام يا ترکيب ادامه يابد. ه) هرگاه در نتيجه ادغام يا ترکيب، درآمد به هر يک از سهامدارن در شرکتهاي ادغام يا ترکيب شده تعلق گيرد طبق مقررات مربوط مشمول ماليات خواهد بود.
و) کليه تعهدات و تکاليف مالياتي شرکتهاي ادغام يا ترکيب شده به عهده شرکت جديد يا موجود حسب مورد مي باشد.
6-مقررات مربوط به انحلال اشخاص حقوقي
مواد (114) الي (118) قانون مالياتهاي مستقيم به وظايف آخرين مديران شرکت و مديران تصفيه و نيز تکاليف مربوط به آنان اشاره داشته بطوريکه در بخشي از ماده (114) قانون مذکور تصريح مي نمايد که آخرين مديران اشخاص حقوقي مکلفند قبل از تاريخ تشکيل مجمعي که براي اتخاذ تصميم نسبت به انحلال شرکت دعوت مي شوند، اظهارنامه اي حاوي صورت دارايي و بدهي شرکت را در تاريخ دعوت، تنظيم و به اداره امور مالياتي مربوطه ارائه نمايند. همچنين مديران تصفيه مکلفند ظرف شش ماه از تاريخ انحلال (تاريخ ثبت انحلال شرکت در اداره ثبت شرکتها) اظهارنامه مالياتي مربوط به آخرين دوره عمليات شرکت را تنظيم و به اداره امور مالياتي مربوطه ارائه و ماليات متعلق را پرداخت نمايند.
