حلقه مفقوده گزارشگری حسابرسان از بانک ها

عباس هشی

مسئوليت پذيري حسابرسان در بانکها و مؤسسه هاي مالي به مراتب بيشتر از يک شرکت سهامي عام است. زيرا در بانکها بخش عمدهي منابع از محل وجوه سپرده گذاران است (دهها برابر بيشتر از سرمايه) در حاليکه اين سپرده گذاران هيچ نقشي در مديريت بانک ندارند. پس حقوق و منافع عموم، اعتماد مردم به نظام نظارتي دولت (بانک مرکزي) مطرح است و بر همين اساس است که هيئت مديره در اداره فعاليتهاي بانکها و مصارف منابع و غيره تحت مقررات حاکميتي است. حسابرسان هنگام پذيرش سمت حسابرسي بانکها بايد از اين مسئوليت سنگين آگاهي کامل داشته باشند و باتوجه به توان کار مؤسسه و دارا بودن همکاران واجد شرايط قبول مسئوليت کنند.
 

پرسش مهم اين است که آيا تمامي ما حسابرسان بهخوبي از مسئوليت سنگين حسابرسي بانکها اطلاع داريم؟ آنهم در شرايط فعلي که گزارش حسابرس براساس استانداردهاي حسابرسي حاوي اظهارنظر نسبي جوابگوي انتظارات وظيفهي قانوني بازرسي (مادهي 148) يعني اظهارنظر نسبت به صحت و درستي ترازنامه و صورت سود و زيان و ... نيست. كدام زمينهي حمايت استانداردي از حسابرسان وجود دارد؟ و مرجع تدوين استانداردها چه پيشبينياي براي رفع اين حلقهي مفقوده انجام داده است؟

خواسته هاي متفاوت
ذينفعان و مقام ناظر
از سوي ديگر ما حسابرسان با خواستههاي متفاوت ذينفعان روبهرو هستيم، انتظار سهامداران که در ادارهي واحد مورد رسيدگي حضور ندارند، از حسابرس آن است که بهعنوان نماينده و چشم و گوش آنها بر عملکرد هيئت مديره نظارت داشته باشند و هرگونه تحريف، اشتباه و... در شرکت را به آنها گزارش کنند. اما انتظار مديران که منتخب سهامداران عمده هستند و صورتهاي مالي و ساير گزارشها را براي سهامدار بيرون از شرکت ميخوانند، عمدتاً متفاوت به نظر ميرسد. گاه به نظر ميرسد افراد حقيقي نمايندهي عضو حقوقي هيئت مديره که بهنوعي ذينفع دريافت تسهيلات از بانکها هستند، از حسابرس انتظار دارند گزارشهاي بدون بند ارائه دهند.
اما پرسش مهم اين است که آيا حسابرسي که واقعيتها را گزارش کند از ضمانت و حمايت شغلي برخوردار است؟ در عمدهي موارد به نظر ميرسد حسابرسي را که «حرف گوش ندهد» تغيير ميدهند. اين نکته يک هزينهي منفي براي ما حسابرسان است. زيرا از استقلال ما حمايت نميشود. مقامهاي ناظر با تدوين دستورالعملها ميتوانند اين حمايت شغلي را فراهم کنند. البته در دو مورد اين حمايت از طرف بانک مرکزي انجام شده است (سال 1387 و سال 1391) درحاليکه به نظر ميرسد ديگر مقام ناظر يعني سازمان بورس در عمل از حسابرسان حمايت مؤثر نکرده است.

عدمکفايت بسترهاي مقرراتي موجود براي پاسخگويي به انتظارات
مشكل و محدوديت اصلي ما حسابرسان که همان حلقهي مفقودهي انتظار از گزارشگري حسابرسي در چارچوب وظايف بازرس قانوني طبق مادهي 148 قانون تجارت است، آن است كه براي آن بستر قانوني فراهم نيست. ماداميکه معيار براي رسيدگي بازرس قانوني در مادهي 148 پيشبيني نشـود، گـزارش حسـابرسـي صـورتهاي مالـي نمـيتواند پاسـخگوي انتظارات اسـتفادهکـنندگـان از گزارش حسابرس و بازرس قانوني و نهادهاي ناظر حافظ منافع مردم و بيتالمال را فراهم کند.
نخستين پرسش اين است که چرا؟ نقش جامعهي حسابداران رسمي در ايجاد اين بستر قانوني چيست؟ چرا طي 20 سال گذشته براي اين كار تدبيري اتخاذ نشده است؟
از يک سو، در پاسخ ميتوان مطرح کرد که چنين موضوعي ميتواند به عنوان پيشنهاد جامعه مطرح شود تا مرجع تدوين استانداردها نسبت به آن اقدام کند. از سوي ديگر بايد توجه کرد که حرفهي حسابرسي از دههي 1340 در ايران شکل گرفت و حرفهي حسابرسي خصوصي در دههي 1350 پيشرو بود؛ بهطوريکه حتي شرکت سهامي حسابرسي وزارت دارايي حسابرسي بانکها و شرکتهاي بزرگ دولتي را بهطور مشترک با مؤسسات حسابرسي خصوصي روي سربرگ و امضاي مشترک انجام ميداد، اما استانداردهاي حسابرسي مدون تهيه نشده و عملاً پيروي از استانداردهاي حسابداري و حسابرسي رايج در انگلستان و يا آمريكا معمول بود.
اما حسابرسي مالياتي در قانون مالياتهاي سال 1345 پيشبيني شده بود (مواد 275 الي 280). اما در سال 1358 طي يک مصوبهي شوراي انقلاب اسلامي (مواد يادشدهي قانون مالياتها) يعني حسابرسي مالياتي را لغو کردند! با توجه به شرايط اقتصاد دولتي از سال 1358 به بعد و ايجاد دو مؤسسهي حسابرسي سازمان صنايع مالي و بنياد مستضعفان در كنار شركت حسابرسي وزارت دارايي، حسابرسي هم دولتي شد. در سال 1360 (با ادغام سه مؤسسهي مزبور) سازمان حسابرسي دولتي ايجاد شد و وظيفـهي اين سازمان نخست تدوين استانداردهاي حسـابـداري و حسـابرسـي و سـپس انجـام حسابرسي شرکتهاي دولتي بود.
به همت نخستين مديران مؤسسهي حسـابرسي صــنايـع ملي، آقـايـان علـي مسـتاجران، دكتر محسن شريفي، سيامك شهرياري، داريوش سجادي، حسن صالح و شيخ و ديگران مركز تحقيقات حسابداري راه افتاد و طي سه دهه با حمايت رؤساي سازمان حسابرسي فعاليت مركز ادامه يافت و استاداني همچون آقايان مصطفي عليمدد، نظام الدين ملكآرايي، عزيزعاليور و ديگر دوستان در اين مركز همكاري کردند و اين مركز بزرگترين خدمت را به حرفهي حسابداري و حسابرسي و آموزش حسابداري و حسابرسي كشور ارائه کرد. يكي از كارهاي سازمان حسابرسي تدوين استانداردها بود. تهيهي نخستين مجموعه استانداردها چند سالي به طول انجاميد و سرانجام در سال 1376 تصويب شد. حال چرا براي حلقه مفقودهاي که پيشتر به آن اشاره کردم، هنوز پيشبينياي انجام نگرفته همچنان يك سؤال بي پاسخ است.

محدوديتهاي موجود در برابر انجام وظيفهي حسابرسان در مؤسسههاي مالي
عمده محدوديت حسابرسان ناشي از جدي نگرفتن مقررات بانکي توسط هيئت مديرهي برخي از بانکها از يک طرف و جدي نگرفتن اين نظارت توسط مقام ناظر از سوي ديگر است. اصل فعاليت بانک ، اعطاي تسـهيلات در قالـب عقود اسلامي است. امانتداري و مديريت وجوه حکم ميکند که وضعيت مالي و توان بازپرداخت گـيرندهي تسـهيلات و وثايق دريافتي از متقاضي بهطور دقيق بررسي و ارزيابي شوند و پس از حصـول اطمينان از بازگشت اصل پول و سود آن طي اقساط، تسهيلات اعطا کنند. بنابراين عمدهي اعمال نظارت بر اين بخشها استوار است.
قوانين و مقررات بانکي حاکم بر عمليات بانکها است. مقام ناظر، بانک مرکزي است و براي اعمال بخشي از اين نظارت از خدمات حسابرسان مستقل استفاده ميکند. به عبارت ساده، حسابرس مستقل بازوي نظارتي مقام ناظر است. ضمن اينکه بانک مرکزي نظارت ميداني را از طريق بازرسان خود دارد، تمامي اطلاعات مالي بانکها به صورت آنلاين و تراز ماهانه در اختيار بانک مرکزي قرار ميگيرد.
فعاليت اصلي يک بانک عمدتاٌ بر محور جذب سپرده و اعطاي تسهيلات از محل آن است (بهجز بانکهاي تخصصي که مفاد اساسنامهي آن حکم ديگري دارد)، و بانک مرکزي براي حصول اطمينان از اين فعاليت محدوديتهايي را براي بهکارگيري منابع مالي بانکها در ساير موارد مانند خريد ملک و دارايي ثابت، سهام ساير شرکتهاي بورسي و غير بورسي، اوراق مشارکت و غيره وضع ميکند. بنابراين ورود بانک به شرکتداري و فعاليتهايي از اين دست، ريسک بانک را افزايش ميدهد و بر همين اساس است که محدوديتهاي مزبور را بانک مرکزي اعلام و اجرا ميکند.
اگر مديريت بانکها بهطور جدي تابع مقررات بانک مرکزي باشند، نظارت بانک مرکزي را جدي بگيرند، و البته بانک مرکزي هم نظارت خود را جدي بگيرد، کار حسابرسي بانکها زياد هم با دشواري روبهرو نخواهد بود.
محدوديت و مشکلات براي حسابرسان از زماني شروع ميشود که مديريت بانکها به نظارت اهميت جدي ندهند، بانک مرکزي هم از اين قدرت نظارت خود استفاده نکند، همزمان کادر نظارت بعضاً عافيتانديشي کنند يعني بهطور غير مستقيم تحت نفوذ تصميمات مديريت بانکها قرار گيرند. در ايران متأسفانه بيتوجهي مسئولان به وضعيت مناسب رفاهي، اجتماعي، و اقتصادي مقامات ناظر، کادرهاي مالياتي و غيره ميتواند زمينهساز بروز عافيتانديشي باشد.
شخصي نگري هيئت مديره
(عدم رعايت،...) با برداشت
غير موجه از بخشنامه
آنچه منافع سپردهگذاران و حتي حقوق سهامداران بانکها را در معرض خطر قرار ميدهد، شخصينگري مديريت بانک در عمليات بانکي است. به عبارت ديگر، خارج از ضوابط تسهيلات اعطا کنند، مقررات ذينفع واحد را دور بزنند، و به برخي از افراد و اشخاص وابسته (عمدتاً سهامداران بانک) تسهيلات اعطا کنند. اگرچه بانک مرکزي از سال 1385 به بعد بحث آييننامه و دستورالعمل مربوط به ذينفع واحد را آغاز کرد، اما به نظر ميرسد بهطور جدي ابعاد اجرايي آن را پيگيري نکرده است. ريشهي بسياري از معوقات بانکي و مطالبات مشکوکالوصول و غيره عمدتاً در همين موارد است.

مشکل نحوهي ارزيابي وثايق
مشکل ديگر حسابرس به ارزيابي وثايق مربوط ميشود. ارزيابي واقعي درست وثايق مورد ترديد است. (هرچند ارائهي گزارشهاي شبهکارشناسي و غيرواقعي متأسفانه امري عادي شده است.) وضعيت مخاطرهآميز در بانکها از زماني آغاز ميشود که تسهيلات معوق ميشود، و بايد براي چنين مطالباتي ذخيرهي مطالبات مشکوک در نظر گرفت. با ضعف در مقررات و تداوم بخشنامههاي ناکارآمد دست مديران بانکها (اعم از دولتي و خصوصي) براي ذخيره گرفتن به مقدار ناکافي راحت بود. اگرچه ارزيابي مجدد وثايقي اينگونه به تسهيلات معوق در دستور کار بود اما آنهم مشکل خاص خودش را داشت.
بنابراين تصميمگيري و موضع حسابرسان براي مقولهي مطالبات معوق، ذخيرهي مطالبات مشکوکالوصول و چگونگي ارزيابي وثايق از جمله مشکلات شد.

شرکتداري بانکها و انجام برخي امور مورد ابهام و اشکال در اين شرکتها و محدوديت تحميلي بر حسابرسان
از ديگر مشکلات حسابرسان، فعاليت زيرمجموعههاي متعدد و شرکتداري بانکها بوده که شامل فعاليتهايي ازجمله سرمايهگذاري در ملک، ساختوساز، ليزينگ، صرافي، تأمين سرمايه و حتي بازرگاني و واردات و صادرات کالا است. حسابرسان بههنگام اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي تلفيقي با محدوديتهايي در زمينهي عدمدسترسي به صورتهاي مالي حسابرسي شدهي شرکتهاي زيرمجموعهي بانکها مواجه شدهاند. متأسفانه در نظام بانکداري کشور قبل از سال 1380 خريد اموال غيرمنقول و شرکتداري جزو لاينفک فعاليت بانکها شده بود. مديران بانکهاي خصوصي عمدتاً از همين گروه بودند، بنابراين دور از انتظار نبود که سهامداران عمدهي بانکهاي خصوصي که بيشتر به تسهيلات دريافتي توجه داشتند تا کسب سود از سرمايه گذاري، از سال 1381 به بعد همين رويه را در بانکداري خصوصي کشور ادامه دادند.
داشتن اموال غير منقول بهدليل املاک تمليکشده ريشهي سنواتي داشت. اما بهرغم الزام قانوني فروش اينگونه اموال تمليکي بعد از سه سال، متأسفانه از همان دههي 1360 مديريت بانکها از اجراي اين الزام قانوني سر باز زدند، مقام ناظر بانک مرکزي و حتي مجمع سهامداران بانکها (وزرا) به اين عدم رعايت (که همواره بند گزارش حسابرس بود) نيز توجه بايسته نکردند. بانکها يکي از عوامل رشد قيمت زمين و ساختمان و سرقفلي در کشور بودهاند. البته نبايد رخدادهاي پيشين را ناديده بگيريم، در دههي 1360، شرکتهايي مضاربهاي شروع به خريد املاک کردند و سپس شرکت مخابرات از محل پيشفروش خط تلفن خريد ملک را شروع کرد، به تبع آن نبايد اينگونه اقدامهاي مديران بانکهاي دولتي را غيرمنتظره دانست. همين پديدهي شرکتداري و ساختوساز در 14 سال گذشته نهتنها ادامه داشته بلکه بهشدت افزايش يافته است، بهويژه در بانکهايي که سهام آنها در بورس پذيرفته شده بود و بايد پيشبيني سود هر سهم EPS خود را به طور مرتب اعلام کنند. هرچه فعاليتهايي از اين دست بيشتر شود، مسئوليت حسابرس هم خطيرتر ميشود. بهرغم مقررات بانک مرکزي، مصاحبهي وزير اقتصاد در سال 82، و رييس وقت بانک مرکزي در سالهاي 1384 و 1390 هيچگاه مديريت بانکها، کاهش شرکتداري را جدي نگرفتند. حتي اخيراً هم که موضوع در شوراي پول و اعتبار مطرح شد، شورا با يک توضيح غيرقبول اجراي قانون را سه سال به تأخير انداختند (گفته شد «چون بانکها داراي شرکتهايي هستند که از طريق رد ديون دولتي در اختيار آنها قرار گرفته است» بدون اشاره به اين که اين عبارت صرفاً براي بانکهاي دولتي صادق بود، نه بانکهاي خصوصي).

مشکلات و محدوديتهاي حسابرسان در اظهارنظر نسبت به
صورتهاي مالي بانکها
•تعدد بخشنامهها و عدمشفافيت برخي از بخشنامههاي صادره براي ايجاد ذخيرهي مطالبات مشکوکالوصول در سالهاي 1380 تا 1388. اين عدم شفافيت به بانکها اجازه ميداد که ذخيرهي کمتري محاسبه کنند، هرچند موضوع در گزارش ويژه درج ميشد اما بانک مرکزي راهکاري ارائه نميداد.
•دستور تمديد معوقات بانکي توسط دولت يا مجلس با هدف خاص شرکتهاي توليدي، اما تمديد تسهيلات در موارد ديگر (از جمله تسهيلات اعطايي به ذينفع واحد).
•ايجاد شرکتهايي در خارج بهنام هاي شخصي، اما عدم ارائهي صورتهاي مالي آن.
•عدمداشتن تخصص کافي حسابرسي براي ارزيابي اموال مورد وثيقه و الزام حسابرس به استفاده از نظر کارشناس رسمي و پذيرش مسئوليت آن با حسابرس.

مطالبات معوق و چگونگي شکلگيري آن
کم تر محاسبهکردن ذخيرهي مطالبات مشکوک با هدف سودسازي و يا تمديد بدهي معوق، برگشت ذخيرهي م.م. سنوات قبل به حساب سود و زيان سالانه براي سودسازي انجام گرفته است.
هيئت مديرهي بانکها بايد هم در خدمت سهامداران عمدهي ذينفع واحدهاي عمده براي تأمين تسهيلات آنها باشند، چه مستقيم از بانک و چه غيرمستقيم از طريق شرکتهاي زيرمجموعه. همزمان نيز بايد به فکر EPS سالانه باشند که سهامداران بورسي غير حاضر در هيئت مديره به آن اميد بستهاند، ضمن اينکه اين EPS در حسابهاي شرکتهاي سرمايهگذار (سهامداران عمده) از نظر سود سازي براي سهامداران مهم است.
اگرچه طبق اصول و استانداردها و قوانين دست هيئت مديره براي بازي با ذخيرهي مطالبات مشکوک بسته است، اما با بخشنامه ها و مصـوبههايي، يعني اجـازهي تمديد مطالبات معوق، عـدم ارزيابي دقيق وثايق مطالبات معوق و ... که به کمک آنها در تعيين و شناسايي سود برميآمد، بهراحتي ميتوانند سودسازي کنند.
اگرچه کيفيت سود از نظر بازار سرمايه و بازارهاي مالي و مباني استانداردي بسيار مهم است، اما در سوددهي بانکها با اين حجم بدهيهاي معوقه (شامل اقلام تمديد شده) بايد بگوييم که کيفيت سود معني ندارد، زيرا محاسبهي سود حداقل روي فرع مطالبات، در حاليکه قابليت وصول اصل آن در ابهام است، معني ندارد؛ چراکه يکي از ويژگي هاي کيفيت سود نقد شوندگي آن است.
با مطالعهي صورتهاي مالي بانکها طي 14 سال گذشته متوجه ميشويد که محل افزايش سرمايهها عمدتاً از طريق تبديل مطالبات نقدي حال شده (عمدتاٌ طلب سود سهام) بوده است (و در يکي دو مورد خاص از محل مازاد صرف سهام).
حسابرسان در برابر گزارشگري خود به بانک مرکزي هيچگونه عکسالعملي نميبينند و بهرغم درج موارد تخلف، شاهد تصميمات ديگر هستيم. البته قطعاً بانک مرکزي نسبت به اين موارد اقدام ميکند، اما حسابرسان از آن بياطلاع هستند.
بانک مرکزي با حسابرسان بانکها همفکري و تعامل کافي نداشته است. در جلسهي اسفندماه 1393 حسابرسان با رييس کل بانک مرکزي، ايشان اين موضوع را موردتوجه قرار دادند بهويژه پيشنهاد حسابرسان حاضر در جلسه مبني بر تهيهي دستورالعمل چکليست بهصورت مشترک با جامعهي حسابداران رسمي و سازمان حسابرسي مورد توجه قرار گرفت.
ممنوع کردن حسابرس بانک از حسابرسي صورتهاي شرکتهاي وابسته به بانک از جمله محدوديتهاي اساسي است؛ چراکه حسابرس بانک مسئول صورتهاي مالي تلفيقي بانک است. اگرچه تا قبل از 1385 و صدور گزارش حسابرسي با درج مسئوليت حسابرس شرکت فرعي معمول بود اما از زمانيکه صدور گزارش صرفاٌ با مسئوليت حسابرس اعلام شده موضوع حسابرسي شرکتهاي فرعي براي حسابرس اصلي از اهميت قانوني برخوردار شد، حسابرس دولتي در بانکهاي دولتي اين اصل را رعايت ميکرد. اگرچه انتظار بود که اين رويه در بانکهاي خصوصي هم شروع شود. اما متأسفانه بانک مرکزي با صدور بخشنامهي سال 1389 مانع انجام اين کار شد.
سيستمهاي فناوري اطلاعاتي که در بانکها وجود دارد پاسخگوي نيازها در شرايط روز نبوده است. تعدادي از حسابرسان بخش خصوصي عمدتاٌ تجربهي حسابرسي بانکهاي خصوصي بعد از سال 1380 را داشتهاند. سيستمهاي بهکار گرفته شده محدود است و عملاٌ استخراج اطلاعات جامع و کامل و بهروز را با مشکل روبهرو ساخته است. تبعات تحريم هم موجب تشديد اين ناکارآمدي شده است. اميدواريم، با نظارت مؤثرتري که بانک مرکزي بر اين فرايند دارد، سيستم هاي جامع و کامل جايگزين شود.

نمونههايي از عدم برخورد جدي بانک مرکزي با گزارشگري حسابرسان
الف ـ بدهکاران معوقهاي بانکها کموبيش اشخاص حقيقي و حقوقي شناخته شدهاند و نميشود که در يک بانک مشکوکالوصول باشند و در بانک ديگر خير. ديده ميشود حسابرس در بانک «الف» بند شرط درج ميکند اما حسابرس ديگر در بانک «ب» اين کار را نميکند. اين سؤال همواره مطرح بوده که چرا بانک مرکزي چنين مواردي را بررسي نميکند و حسابرس را از رويهي درست و يا نادرست مطلع نميسازد. ضمن اينکه جامعهي حسابداران رسمي نيز هيچگاه بررسي ريشهاي از گزارشگري بانکها انجام نداده است.
ب ـ ارزيابي وثايق يک کار کارشناسي است، که بازرس طبق مادهي 149 ميتواند از نظر کارشناس استفاده کند. يک حسابرس موضوع اتکا به گزارش کارشناسي را در گزارش خود درج ميکند (تفکيک مسئوليت) ديگري آن را درج نميکند. شمار معدودي از حسابرسان بانکها به اين تفکيک مسئوليت در گزارش اشاره ميکنند.
پ - اگرچه طبق مادهي 150 قانون تجارت، حسابرسان ميتوانند نسبت به کيفيت سود اظهارنظر کنند، اما بانک مرکزي نسبت به آن علاقهاي نشان نداده است. اگر حسابرس هم چنين موردي را در گزارش خود درج کرده باشد، مرجع نظارتي ديگر هم نسبت به اينکه چنين مطلبي در گزارش درج شود علاقهاي نشان نميدهد.

علاقهمندان واقعي خريد سهام بانکها چه کساني هستند؟ سهامداران نيازمند به سود يا سهامداران عمدهي علاقهمند به تسهيلات؟ جاي مديران مستقل در هيئت مديرهي بانکها خالي است
به نظر مي رسد علاقهمندان واقعي به سهام بانکها کساني هستند که به منابع مالي استقراضي نياز دارند. زيرا بانکها در شرايط عادي نميتوانند مثل يک شرکت توليدي ديگر سود داشته باشند، زيرا که نرخ سود سپرده و نرخ سود کارمزد (بهره) وامها تابع مقررات بانک مرکزي است. از آنجا که وجوه سپردهي مردم دهها برابر بيش از وجوه سرمايه است، اما صاحبان سپرده در مديريت بانک جايگاه قانوني و نقشي ندارند، وظيفهي نظارتي دولت (بانک مرکزي) چندين برابر مسئوليت در مقايسه با ديگر شرکتهاي سهامي عام است.
سهامدار عمده با حضور مؤثر در هيئت مديره ميتواند بهراحتي براي استفاده از تسهيلات تصميمگيري کند. مقام ناظر مقررات «ذينفع واحد» را وضع کرده تا اجازه ندهد که اين مديران، از منابع بانک خارج از مقررات و حد نصاب (نسبت به پايهي سرمايه) از تسهيلات استفاده کند. متاسفانه آييننامهي ذينفع واحد در بانکها کارآمد نبوده است، زيرا از شروع تدوين و ابلاغ متن دستوري آن، در برخي آييننامههاي داخلي بهجاي تعيين حدود مورد نياز به درج جملهي کليشهاي تکرار شده است: بدهي شرکتهاي متعلق به مديران (سهامداران) از جمله اقلام بدهي معوق بانکها است. حضور سهامدار عمدهي متقاضي تسهيلات در هيئت مديره و عدم وجود مديران مستقل در هيئت مديره باعث ميشود که در برخي بانکها حسابرسان با مشکل روبهرو شوند و بعضاً اگر بخواهند مستقل عمل کنند در معرض تعويض قرار گيرند. اينجاست که بحث حسابرسِ «حرف گوش کن» و «حسابرس مستقل» پيش مي آيد.

كيفيت سود و گزارشگري حسابرسي
با توجه به توسعهي سطح دانش و آگاهي از بازارهاي مالي و بازار سرمايه، اهميت كيفيت سود بيش از پيش مورد توجه قرار گرفته است. حال اين سؤال مطرح است که آيا حسابرس بانكها بايد در مورد كيفيت سود هم اظهارنظر كند؟ اگر چنين است، طبق کدام استاندارد؟ آيا حسابرسي دولتي که خود مرجع تدوين استانداردها است، طي سه دههي گذشته (دستکم در اين 14 سال) چنين مطلبي را در گزارش حسابرسي درج کرده است تا حسابرس خصوصي از آن تبعيت کند، قطعاً در اجراي مادهي 150 قانون طرح چنين مطلبي وظيفهي بازرس قانوني است و در چند گزارش حسابرسي بانکها چنين موردي ديده شده است.
بانكي كه سهاماش در بورس اوراق بهادار عرضه شده است، از يك طرف بايد الزام بازار سرمايه را رعايت كند و شناسايي و اعلام سود هر سهم آن با منافع سهامدار همسو باشد. از طرف ديگر ماهيت كار بانك كسب سود نسبت به تسهيلات اعطايي است كه به شرطي سود آن از كيفيت برخوردار است كه قابليت نقدشوندگي داشته باشد. اما ماهيت كار بانكها در ايران به نحوي است كه محاسبهي سود به صورت تعهدي (به دليل عدم حصول اطمينان از قابليت وصول اصل و فرع مطالبات و عدم اطمينان قطعي از نقدشوندگي آن) کيفيت سود را بهشدت تحت تأثير قرار ميدهد. اينجاست كه وظيفهي حسابرسي و بازرسي در مورد كيفيت سود مورد توجه قرار ميگيرد. با توجه به روند دخالت دولت و مقام ناظر به تمديد مطالبات معوق، عملاً اين كيفيت سود روند كاهنده دارد. حال حسابرس در كدام گزارش خود آن را مطرح سازد. در استانداردهاي حسابرسي كه پيشبيني روشن شده است، اما اين مورد در گزارش بازرس به عنوان وظيفهي موضوع مادهي 150 قابل گزارشگري است.

گزارش حسابرس صورتهاي مالي پاسخگوي انتظارات مقام ناظر نيست
خواهناخواه، گزارشهاي حسابرس و رفتارهاي سازمان حسابرسي براي بانکها سرمشق حسابرس بانکهاي خصوصي بوده است. مدل گزارشگري نسبت به بانکها در يک گزارش شامل موارد حسابرسي، موارد عدم رعايت قانون تجارت و موارد الزامات رعايت مقررات بانک مرکزي بود. تنظيم تمامي اين موارد در يک گزارش از جمله چالشهاي حسابرسان کشور است زيرا که موارد بند شرط، تأکيد مطلب، ساير موارد، موارد عدم رعايت، موارد قانون تجارت، بورس، بانک و غيره هموزن نيستند و موجب سردرگمي سهامداراني ميشود که اطلاعات مالي ندارند. در هر حال سازمان حسابرسي باتوجه به قانون تأسيس سازمان به عنوان بازرس قانوني و حسابرسي، عملاً اين نوع گزارشگري را ابداع کرده است.
حسابرسي صورتهاي مالي بانکها در مقايسه با ساير بنگاههاي اقتصادي از اهميت بيشتري برخوردار است چراکه قوانين و مقررات بانک مرکزي حاکم بر بانکها، انتظارات و مسئوليتهاي فراتر از مقررات قانوني بالفعل را از حسابرس انتظار دارد.
مديريت بانکها با هيئت مديرهي منتخب از بين سهامداران است، در حاليکه منابع مالي سپردهگذاران دهها برابر بيش از سرمايهي بانک است، اما آن‎ها حق هيچگونه مداخلهاي در مديريت بانک را ندارند.

حلقهي مفقودهي
گزارشگري حسابرسي در کشور
بنابراين وظيفهي حاکميتي براي حفظ حقوق و منافع سپردهگذاران افزايش مييابد و با توجه به اينکه يکي از بازوهاي نظارتي، حسـابرسـان هسـتند، مسـئوليت حسابرس بهمراتب بيشتر و مهمتر است، انتظارات بيشتر را نميتوان در چارچوب قوانين و مقررات موجود بهراحتي محقق کرد، زيرا: وظيفهي حسابرس صورتهاي مالي، طبق استانداردهاي حسابرسي، رسيدگي و حسابرسي صورتهاي مالي تهيهشده طبق استانداردهاي حسابداري است (معيار) و اينکه نسبت به ارائهي منصفانهي صورتهاي مالي در تطبيق با معيارهاي مزبور و عاري از هر گونه تحريف از استانداردهاي مزبور اقدام شده است. اين رسيدگي آزمايشي است زيرا حسابرس با ريسک عدمکشف روبهرو است، بنابراين نوعي اظهارنظر نسبي است.
وظيفهي بازرسي قانوني فراتر از اين موارد است زيرا بازرس طبق مادهي 148 قانون تجارت بايد نسبت به صحت و درستي ترازنامه، عملکرد و سودوزيان و هر گزارشي که هيئت مديره به سهامداران ميدهد، اظهارنظر کند و حتي به رعايت اصل تساوي حقوق صاحبان سهام توسط هيئت مديره در طول سال مالي توجه شود. اما اين مادهي قانوني معيار براي سنجش ندارد و بازرس (حسابرس) بايد بگويد اين صورتها صحيح است، يا غلط است. هيچگونه پيشبيني براي رسيدگي آزمايشي هم ندارد.
گرفتاري اصلي ما حسابرسان همين حلقهي مفقوده است. زيرا هرگاه کار حسابرس به دادگاه و قوهي قضاييه برسد، بازپرس و قاضي به قانون تجارت استناد ميکند.
به خاطـر دارم که آقـاي جـان گرو (يکي از حسابداران رسمي دهههاي 40 و 50) در مسافرتي که در سال 1364 به ايران داشتند به من و مرحوم برادرم اصغر هشي گفتند با اين نوع گزارشگري حسابرسي که در ايران رايج است، پاي هر حسابرس به دادگاه برسد، محکوم است. ما اين واقعيت را در مورد دو مؤسسهي حسابرسي که شرکتهاي اختلاسگر را حسابرسي کردهاند شاهد بوديم. البته اختلاس 3000 ميلياردي در دو بانک دولتي و شبهدولتي رخ داد. در حاليکه به رغم تمامي مسئوليتهاي استاندارد حسابداري و حسابرسي، ذيحسابي، حسابرسي صورتهاي مالي و حتي حضور مقامهاي دولتي در هيئت مديره، فقط اعلام شد که استاندارد کشف و تقلب و اختلاس و ... نداريم. آب از آب تکان نخورد، اما ترکشهاي اين واقعه به اعضاي جامعهي حسابداران رسمي اصابت کرد!

انتظارات بهحق
مقام ناظر بانک مرکزي از حسابرس
حدود 88 درصد از بازار مالي در اختيار بانکها است و 12 درصد به بازار سرمايه تعلق دارد. استفاده از خدمات حسابرسان مستقل (بازوي نظارتي حاکميت) در نظام بانکي و بازار سرمايه دو منظوره و يا شايد چند منظوره است زيرا:
الف. اکثريت قريب به اتفاق فعالان اقتصادي شرکتها و سازمانها از منابع مالي تسهيلات بانکي استفاده ميکنند که يکي از شروط اعطاي تسهيلات ارائهي صورتهاي مالي حسابرسي شده است.
ب. صورتهاي مالي کليهي بانکها و مؤسسات مالي توسط حسابرسان مورد رسيدگي و اظهارنظر قرار ميگيرد.
بنابراين انتظارات بانک مرکزي باتوجه به مباني فوق و همچنين مسئوليت سنگين حفاظت از حقوق سپردهگذاران در بانک مرکزي ايجاب ميکند که از حسابرسان انتظارات بيشتري داشته باشند و به همين منظور تحقق خواستهاي قانوني بانک مرکزي در چارجوب حسابرسي رعايت بهصورت دستورالعمل چکليست تهيه شده است و حسابرسان بايد نسبت به رعايت تمامي قوانين و مقررات مربوطه در بانک مورد حسابرسي اظهارنظر کنند.
درعمل، خواستههاي بانک مرکزي بيشتر از مورد چکليست بوده است. جلسات مشترکي با حضور حسابرس مستقل عضو جامعه براي بحث در مورد اين خواستهها و ديگر خواستههاي بهحق حسابرسان تشکيل نشده است. البته در جلسه مورخ 18 اسفند 93 که رياست بانک مرکزي با حسابرسان بانکها داشتند فرصتي پيش آمد تا طرفين خواسته هاي خود را مطرح سازند. بانک مرکزي انتظارات خود را در مورد اظهارنظر حسابرس نسبت به کيفيت سود، روشهاي شناسايي درآمد، طبقهبندي تسهيلات، ذخيرهي مطالبات مشکوکالوصول و رعايت مقررات ذخيره مطالبات مشکوکالوصول، پايهي سرمايه و ... مطرح کرد. در اين جلسه، برخي حسابرسان اعلام کردند در ديگر جلسات حضوري انتظارات پراکندهي جديدي هم مطرح شده است. پيشنهاد ما اين بود هر آنچه بانک مرکزي مد نظر دارد در قالب چک ليست ابلاغ نمايد تا زمينهي اجرا پيدا کند. از جمله موارد نظارتي جديد اين بود که الزام حسابرسان به بررسي پيشنويس گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي سال 1393 بانکها با مقام ناظر است. که از ايشان خواسته شد اين موضوع را براي بانکها ابلاغ كنند زيرا با مقررات فعلي حسابرس اجازهي اين کار را بدون اخذ موافقت مديريت بانک مورد حسابرسي ندارد.

منبع: مجله حسابدار، شماره های 276 و 277 ، اردیبهشت 1394، صص  44-38