عادل روحی و چمران شعبانی
براساس اصل حاکميت قانون مقامات اداري مکلفند در اقدامات و تصميماتي که اتخاذ ميکنند قوانين و مقررات را رعايت کنند، خواه اعمالي که انجام ميدهند ناظر به شخص يا اشخاص معيني باشد مانند تصميمات انفرادي و احکام و ...، خواه ناظر به عموم باشد. به عبارت ديگر، به موجب اصل حاکميت قانون، تمام قوا و فعاليتهاي دولت اعم از قانونگذاري، قضايي، اجرايي و اداري بايد منطبق با قانون شکل گيرد و چنانچه برخلاف قانون عمل شده و يا از اختيارات قانوني سوء استفاده شود هر ذينفعي ميتواند با شکايت در مراجع ذيربط به دليل منطبق نبودن با قانون، ابطال آنرا خواستار شود. قانون اساسي از جمله قوانين عالي و برتري است که در حقوق تمام کشورها حاکميت دارد و دستگاه اداري مکلف است مانند هر دستگاهي از دستگاههاي حکومتي از آن تبعيت کند.
براي اينکه قانون به خوبي وضع و به موقع به اجرا گذاشته شود، بايستي داراي ويژگي هاي زير باشد:
- قانون بايستي سلامتنگر باشد تا موجب گسترش رفاه عمومي، محروميتزدايي واجراي عدالت باشد.
- قانون نبايد بيماريزا باشد. وقتي مردم در برابر قانون مقاومت کرده و از اجراي آن سر باز ميزنند، اين قوانين غالباً عادلانه نيست و حقوق افراد جامعه را پايمال ميکند.
- در وضع قانون بايد همواره جانب اعتدال رعايت شود.
- انشا و مضامين قانون بايد صريح باشد. به عبارت ديگر، انشاي قانون بايد طوري نوشته شود که همه از آن، درک واحد داشته باشند.
- در وضع قانون، نبايد قضاوت، معلق به نظريه اشخاص و اشخاص، معلق به مقام آنها گردد. حدود و حقوق اشخاص بايد کاملاً در قانون مشخص باشد.
- استثنائات قانون بايد حتي المقدور کم و نسبت به همه و بدون استثنا اجرا شود.
- قوانين و مقررات به گونه اي وضع شوند که انحصار دولتي، بويژه در رابطه با خدمات عمومي، به حداقل ممکن کاهش يابد.
موانع اجراي حاکميت قانون
قطعاً قوانين و مقررات براي ايجاد نظم و ترتيب در امور لازم است و اگر وضع قانون مبتني بر فلسفهي حقوقي باشد و پس از وضع نيز، از ثبات واستمرار برخوردار گردد ونفوذ افکار سياسي و مداخله افراد غيرمتخصص و غيرکارشناس در تغيير و تبديل قانون نقش نداشته باشد و سعي شود قوانيني که وضع ميشود با فرهنگ و آداب و رسوم افراد جامعه در تضاد و تغاير نبوده و روان جامعه را دچار پريشاني نكند و توأم با اعتدال باشد، چنين قوانيني را جامعه با رضايت خاطر پذيرفته و هر فردي در اجتماع قانع ميشود که به قانون احترام بگذارد و از تخطي از آن خودداري کند و در صورتيکه قانون نارسا، ضعيف و ناکارآمد باشد، مسلم است که رشد و شکوفايي و توسعهي جامعه را خدشهدار کرده و اجراي آن با موانع روبرو ميشود. از اينرو قانونگذاران بايد با شناخت عميق و دقيق نسبت به موانع اجرايي حاکميت قانون، قوانين پويا و مورد نياز جامعه را وضع کرده و اثربخشي قانون را به عنوان يک اصل پيشرو و کارآمد، محور قانونگذاري قرار دهند. واژهشناسان «عدل» را به معناي برابري، همساني و همانند مساوات گرفته و گفتهاند عَدل در چيزي است که تساوي آن با بصيرت درک شود.
حال با توجه به توضيحات ارائه شده در باب متون قانوني در راستاي حمايت از توليدکننده و مؤديان مالياتي پيشنهادهايي که حائز اهميت است در مورد پيشنويس مقدماتي لايحه ي قانون دائمي ماليات برارزش افزوده به اختصار در ادامه ذکر شده، تا مورد توجه تدوينکنندگان قرار گيرد تا هرچه بهتر با برقراري عدالت در لايحهي تنظيمي به رشد و شکوفايي جامعه و اعتدال در روابط دولت و مردم گام برداشته باشند.
ماده 12 لايحه
متن قانون: سازمان امور مالياتي کشور ميتواند دورههاي مالياتي تسليم اظهارنامهي ماليات بر ارزش افزوده و همچنين زمان پرداخت ماليات مؤديان را کاهش يا افزايش دهد مشروط بر آنکه تغييرات را سه ماه قبل، از طريق سامانهي سازمان امور مالياتي کشور و آگهي در روزنامهي رسمي براي اجرا به اطلاع عموم برساند.
پيشنهاد: کاهش يا افزايش زمانهاي پرداخت ماليات از سوي مؤديان يا تغيير زمان ارايهي گزارشهاي جديد بهصورت يکطرفه از سوي سازمان امور مالياتي مسبوق به سابقه بوده که بهکرّات توسط ديوان عدالت اداري نقض شده. لذا بهتر است کاهش يا افزايش زمانهاي پرداخت ماليات توسط قانونگذار به نحوهي مذکور تصويب، و به اجرا گذاشته شود.
تبصره 2 ماده 16 لايحه
متن قانون: مطالبات لاوصول مرتبط با عرضهي کالا و ارائهي خدمت مشمول ماليات، مستند به احكام قضايي، از مأخذ مشمول ماليات دورهي مالياتي قطعيت لاوصول بودن قابل کسر خواهد بود.
پيشنهاد: در راستاي حمايت از توليدکننده ومؤديان، بهتر است در خصوص فروش اعتباري پس از وصول مطالبات، ارزش افزوده به سازمان امور مالياتي پرداخت گردد، لذا روند درپيشگرفته شده به ضرر مؤديان است زيرا:
اولاً: بدون اينکه مؤدي وجهي اعم از اصل و ماليات فروش کالا و خدمات را دريافت کرده باشد بايد ماليات آن را پرداخت کند.
ثانياً: مؤدي درخصوص ماليات بر ارزش افزوده نقش واسطه را بازي ميکند، اما در عمل فرايند فروش اعتباري، نقش واسطهگري مؤدي از بين رفته و بايد بدون اينکه وجهي دريافت کرده باشد ماليات ارزش افزوده را پرداخت کند. اين موضوع را ميتوان بهمثابه ضربالمثل «آش نخورده و دهان سوخته» تعبير کرد.
ماده 19 لايحه
متن قانون: مالياتي که مؤديان بهموجب دفاتر و اسناد و مدارک در موقع خريد كالاها و خدمات مشمول از مؤديان مشمول نظام ماليات بر ارزش افزوده، براي فعاليتهاي اقتصادي خود به استناد صورتحسابهاي صادره موضوع اين قانون پرداخت ميکنند، از مالياتهاي متعلق دورهي مربوط کسر و ماليات بر ارزش افزوده قابل پرداخت دوره تعيين ميگردد.
چنانچه ماليات اضافي پرداخت شده باشد، به حساب اعتبار مالياتي دورههاي بعد مؤديان منظور خواهد شد. در صورت تقاضاي مؤدي، ماليات اضافه پرداختي پس از رســيدگي از محل وصوليهاي جاري، برابر مقررات، مسترد خواهد شد.
پيشنهاد: درخصوص استرداد ماليات اضافهي پرداختي که به بعد از رسيدگي موکول شده، اصولاً در قانون بايد زمان معيني در نظر گرفته شود تا تکليف مؤدي مشخص باشد. ولي دراين ماده براي اضافه پرداختي ماليات، موضوع را به رسيدگي منوط کرده، که امکان رسيدگي در طول يکسال کاملاً خلاف عرف است. در حاليکه ماليات اضافي در اختيار سازمان بوده و بعد از ماهها احقاق حق، اين روش اتخاذ شده به ضرر مؤدي مالياتي است. بهطوري که ممکن است باعث فرار مؤدي مالياتي شود. هم چنين بهجاي حمايت از مؤدي و توليدکننده اين بند موجب کاهش نقدينگي واحدهاي توليدي و غيره... با توجه به پرداخت زودهنگام ماليات برارزش افزوده ميشود. در حاليکه تبصره 6 قانون مالياتهاي مستقيم نحوهي استرداد ماليات را ظرف مدت 4 ماه رسيدگي اعلام ميکند، اين امر نشاندهندهي زمان مشخص براي رسيدگي و حتي بازپرداخت اضافه پرداختي ماليات است.
تبصره 3 ماده 19 لايحه
متـن قانـون: در صـورتيكه مؤديان به عرضهي كالاها و ارائهي خدمات معاف از ماليات موضوع اين قانون اشتغال داشته باشند و يا طبق مقررات اين قانون مشمول ماليات نباشند، مالياتهاي پرداخت شده بابت خريد كالاها و خدمات مزبور، قابل تهاتر يا استرداد نيست.
پيشنهاد: اين تبصره مخالف با روح قانون است.
زيرا همانطور که از نام قانون پيداست ماليات بر ارزش افزوده، براي مصرفکنندهي نهايي است. در حاليکه در مورد اين دسته از مؤديان مبلغ ارزش افزوده از بابت خريدهايي پرداخت ميشود که در فرايند توليد مورد استفاده قرار ميگيرد در حاليکه براساس تبصره 3 ماده 19 امکان استرداد و تهاتر وجود ندارد. از اينرو پيشنهاد ميشود ارزش افزوده پرداختي اين طيف از مؤديان نيز قابل استرداد باشد.
ماده 22 لايحه
متن قانون: مؤديان موضوع اين قانون مکلفند حسب مورد، دفاتر قانوني و اسناد و مدارک (اعم از الکترونيکي يا غيرالکترونيکي) را مطابق مقررات قانون مالياتهاي مستقيم براي تعيين مأخذ مشمول ماليات خود تنظيم و نگه داري کنند و همچنين از صورتحسابها، فرمها، سامانههاي مکانيزهي فروش و يا ساير وسايل و روشهاي نگهداري حساب كه توسط سازمان امور مالياتي كشور تعيين ميشود استفاده کنند. دفاتر و اسناد و مدارك مذكور بايد به مدت ده سال بعد از سال مالي مربوط توسط مؤديان نگهداري و در صورت مراجعهي مأموران مالياتي به آنان ارائه شود.
پيشنهاد: متن لايحهي پيشنهادي در بسياري از موارد برگرفته شده از قانون مالياتهاي مستقيم است. در ماده 22 اين قانون، مدت نگهداري اسناد و مدارک 10 سال عنوان شده در حاليکه در قانون مالياتهاي مستقيم 5 سال است. همچنين براي رسيدگي به اظهارنامههاي ارائه شده براساس اين قانون زماني مشخص اشاره نشده، درحاليکه اين زمان در قانون مالياتهاي مستقيم يکسال پس از ارايهي اظهارنامه است. عليالقاعده بهتر است لايحهي پيشنهادي نيز مشابه ماده (156 قانون مالياتهاي مستقيم) عمل کند. چراکه طولانيشدن مدت رسيدگي موجب ضرر و زيان مؤديان به دلايل ذيل ميشود.
الف) در بسياري ازمواقع به سبب جابهجايي افراد، سهامداران از آثار رسيدگيهاي مالياتي سنوات گذشته مطلع نيستند، لذا شرعاً و عرفاً سهامداران فعلي بايد ماليات سهامداران قبلي را پرداخت کنند، که صحيح بهنظر نميرسد.
ب) در بسياري از مواقع در شرکتهاي توليدي و بازرگاني به سبب جابجايي کارکنان، امکان نگهداري اسناد و پاسخگويي کارکنان بعد از چندين سال امکانپذير نيست.
ج) عدم رسيدگي بهموقع مامورين مالياتي موجب اخذ جريمه براي مدت زمان پرداخت نشده از سوي سازمان امور مالياتي ميشود.
ماده 24 لايحه
در ماده 24 لايحه کلمهي «کارفرمايان و خريداران» قيد شده است که صرف کلمه خريداران کافي به نظر ميرسد.
ماده 27 لايحه
متن قانون: در موارديكه مأموران ذيربط سازمان امور مالياتي كشور جهت رسيدگي به اظهارنامه يا بررسي ميزان معاملات به مؤديان، متعاملين و اشخاص ثالث مراجعه و دفاتر و اسناد و مدارك آنان را درخواست کنند، اشخاص مذکور مكلف به ارائه دفاتر و اسناد و مدارك درخواستي حسب مورد هستند.
پيشنهاد: بهتر بود همانند قانون مالياتهاي مستقيم فرجهي 10 روزه براي درخواست ارائهي مدارک و مستندات و يا مراجعهي با اطلاع قبلي پيشبيني ميشد.
ماده 39 لايحه
متن قانون: اختلافات مالياتي مؤديان موضوع اين قانون و قانون مالياتهاي مستقيم صرفاً در مراجع دادرسي تعيين شده در اين قانون و قانون مالياتهاي مستقيم قابل طرح و رسيدگي خواهد بود.
پيشنهاد: درج کلمهي «صرفاً» در ماده 39 لايحه، دست مؤدي مالياتي را از مراجعه به مراجع قضايي از جمله سازمان ارشد رسيدگي به دعاوي اداري يعني ديوان عدالت اداري کوتاه ميکند که طبق قانون ديوان عدالت اداري، حل اختلاف بر عهدهي ديوان عدالت اداري است، ماده «10 قانون ديوان عدالت» نه مراجع داخلي سازماني.
ماده 41 لايحه
متن قانون: احكام مربوط به فصول هشتم و نهم، باب چهارم و فصل سوم باب پنجم و مواد (161)، (162)، (169)، تبصره (1) ماده (177)، (178)، (181)، (182)، (186)، (191)، (198)، (202)، (219)، (230) لغايت (232)، (235)، (243)، قسمت اخير ماده (257)، (266)، (274) لغايت (280) و (282) قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 03/12/1366 و اصلاحات بعدي آن در مورد مالياتهاي اين قانون جاري است. حكم مواد (251) و (251) مکرر قانون مالياتهاي مسـتقيم مصوب 03/12/ 1366 و اصلاحات بعدي آن براي مؤديان اين قانون جاري نخواهد بود.
پيشنهاد: در استنادات عليالخصوص ايجاد محدوديت براي مؤديان در مراجعه به مواد 251 و251 مکرر در قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 03/12/1366 واصلاحات بعدي آن تناقضات وجود دارد.
مطابق ماده 244 قانون مالياتهاي مستقيم مرجع رسيدگي به کليهي اختلافات مالياتي به هيئتي متشکل از سه نفر به شرح ذيل تعيين شده است:
1. يک نفر نمايندهي سازمان امور مالياتي کشور.
2. يک نفر نمايندهي دادگستري، قاضي اعم از شاغل و بازنشسته.
3. يک نفر نماينده از اتاق بازرگاني و صنايع و معادن يا اتاق تعاون يا جامعهي حسابداران رسمي ايران يا مراجع حرفهاي يا تشکلهاي صنعتي يا شوراي اسلامي شهر .
همچنين درتبصره يک عنوان شده، جلسات هيئتهاي حل اختلافي مالياتي با حضور سه نفر رسمي است و رأي هيئت مذکور با اکثريت آرا قطعي و لازمالاجراست و نظر اقليت در متن رأي قيد شود.
ايرادهايي به اين هيئت پيشنهادي وارد است
الف) رييس اين هيئت از سازمان امور مالياتي است. و رئيس هيئت ازکارکنان سازمان امور مالياتي بوده که بار ديگر درصدد قضاوت بين مؤدي و سازمان امور مالياتي است.
ب) يک نفر قاضي تعيين شده اعم از شاغل يا بازنشسته، معمولاً تخصص مسائل مالياتي را نداشته و صرفاً برحسب نظر نمايندهي امور مالياتي يا قانون امور مالياتي قضاوت ميکند که نبود تخصص در اين زمينه گاهي به زيان مؤدي مالياتي تمام ميشود.
پ) قانونگذار مطابق تبصره 2 ماده 244 تعيين حقالزحمه و پرداخت آنرا به وزارت امور اقتصادي و دارايي ارجاع داده که اين نيز خالي از اشکال نيست. چون به نوعي با سازمان مربوط در ارتباط است و به عنوان عرفي يا عامه، نمکگير سازمان خواهند شد.
ت) در اکثر مواقع به دليل مشغلهي کاري و يا عدم وقت کافي قاضي و نمايندهي اتاق بازرگاني و... در جلسه حضور نداشته صرفاً با حضور نمايندهي دارايي جلسه تشکيل و نسبت به اعتراض انجام شده تصميمگيري ميکند و توسط نفرات ديگر امضا و گواهي ميشود. که با توجه به ناکافيبودن تخصص افراد تشکيلدهنده، نظر نمايندهي سازمان را تأييد و ابرام ميکنند.
در مواردي هيئت مذکور بهمنظور رسيدگي بهتر نسبت به صدور قرار کارشناسي اقدام ميکند. متأسفانه کارشناس يا کارشناسان انتخابي نيز از بين کارمندان سازمان امور مالياتي هستند و معمولاً نظر همکاران خود را تأييد ميکنند و هيئت نيز نظرکارشناسي ارائه شده را استناد و رأي مزبور را صادرميکند.
ث) تمرکز قدرت و تصميمگيري در حيطهي رئيس هيئت که از سوي سازمان امور مالياتي است، امکان وجود فساد اداري را در اذهان تشديد ميکند.
در اين خصوص بهتر است دادگاه خاصي صرفا جهت رسيدگي به اختلافات مالياتي تعيين و از اين طريق که کاملاً بيطرف و عادلانه باشد تصميمگيري کند. اين نوع رسيدگي موجب حمايت از توليد و تشويق وآسودگي خاطر مؤديان ميشود، حتي باعث افزايش درآمد مالياتي دولت نيز ميشود.
در تبصره 2 ماده 38 قانون موقت ماليات بر ارزش افزوده 10% موضوع بند الف جهت ارتقاي مهارت و سلامت کارکنان واحدهاي توليدي با ايجاد مراکز آموزشي و ورزشي اختصاص يافته بود. ليکن پيشنهاد ميشود همان ماده با وضعيت بهتري در قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده اضافه و لحاظ شود.
منبع: مجله حسابدار، شماره های 276 و 277 ، اردیبهشت 1394، صص 59-56
